LIVRE II TITRE I CHAPITRE II
PROCEDURE DE RECTIFICATION DES BASES D’IMPOSITION
SECTION I – INTRODUCTION GENERALE
Les modalités de notification visent à assurer plus d’efficacité à la procédure de notification à travers la diversification des voies de remise des plis adressés par l’administration fiscale tout en sauvegardant les garanties du contribuable.
Ces garanties sont également préservées à travers la procédure contradictoire de rectification des bases d’imposition.
Dès lors, l’administration fiscale ne peut établir des impositions supplémentaires correspondant aux rectifications des bases proposées par elle au contribuable sans la mise en oeuvre préalable de la procédure contradictoire.
I- REGLES DE NOTIFICATION
Les règles édictées par les dispositions de l’article 219 du C.G.I. s’appliquent à toutes les procédures de notification prévues par ledit code. La procédure de notification peut s’effectuer :
soit par lettre recommandée avec accusé de réception ;
soit par la remise en main propre par l’intermédiaire des agents assermentés de l’administration fiscale, des agents du greffe, des huissiers de justice ou par voie administrative (autorité locale, …).
A- LE LIEU DE NOTIFICATION
La notification est effectuée, quelle que soit la forme choisie, à l’adresse indiquée par le contribuable dans ses déclarations, actes ou correspondances communiqués à l’inspecteur des impôts de son lieu d’imposition.
N.B. : En cas de liquidation d’une société, la notification est effectuée à l’adresse du syndic ou du liquidateur.
B- LES MODALITES DE REMISE
En raison du caractère confidentiel des correspondances, le document à notifier doit être présenté au contribuable sous pli fermé. La remise en main propre est constatée par un certificat de remise servi sur un imprimé modèle fourni par l’administration, en double exemplaire et doit comporter les indications suivantes :
le nom et la qualité de l’agent notificateur ;
la date de la notification ;
l’identité de la personne ayant reçu le document et sa signature et, le cas échéant, le numéro de sa carte d’identité nationale.
Après avoir été servi et signé par la personne habilitée à notifier, un exemplaire dudit certificat est remis au contribuable ou à son représentant, joint au pli de notification. L’autre exemplaire est retourné à l’inspecteur des impôts concerné.
Lorsque la personne à qui le document à notifier ne peut pas signer ou refuse de signer, mention en est faite par l’agent notificateur qui consigne sur le certificat de remise l’ensemble des renseignements requis, notamment :
le nom et la qualité de cette personne ;
la date de la remise ;
le motif pour lequel le certificat n’a pas été signé par la personne concernée.
Si la remise n’a pu être effectuée, le contribuable n’ayant pas été rencontré, ni personne pour lui, l’agent notificateur doit en faire mention sur le certificat de remise et le retourner, dûment signé, à l’inspecteur des impôts concerné et la procédure de notification est poursuivie selon les dispositions de l’article 219- 2° du C.G.I.commentées au D ci-dessous.
C- PERSONNES HABILITEES A RECEVOIR LA NOTIFICATION
Conformément aux dispositions du septième alinéa de l’article 219 du C.G.I., le document est considéré avoir été valablement notifié lorsqu’il a été remis aux personnes ci-après :
1- En ce qui concerne les personnes physiques
La remise du pli vaut notification, si elle est faite :
à personne, c’est-à-dire au contribuable lui- même;
à domicile entre les mains de parents (ascendants, descendants…), d’employés ou de toute autre personne habitant ou travaillant avec le destinataire, c’est-à-dire au lieu de résidence de l’intéressé, son lieu de travail ou à tout domicile élu par l’intéressé dans ses déclarations, tel le cabinet de l’avocat ou du conseiller fiscal par l’intermédiaire desquels il a saisi l’administration dans le cadre de l’affaire ayant donné lieu à la notification.
En cas de refus de réception dudit document, le pli est considéré avoir été valablement notifié après l’écoulement d’un délai de dix (10) jours qui suit la date du refus de réception.
2- En ce qui concerne les sociétés et autres personnes morales
Pour les sociétés et autres personnes morales, la notification se fait par la remise du document soit à l’associé principal pour les sociétés et groupements prévus par l’article 26 du C.G.I., soit au représentant légal de la société ou de la personne morale concernée, soit entre les mains d’employés ou de toute personne travaillant à la société destinataire.
Pour les sociétés en redressement ou en liquidation judiciaire, la personne habilitée à recevoir la notification est le représentant légal de la société, en l’occurrence le liquidateur ou le syndic.
En cas de refus de réception, le document est également considéré avoir été valablement notifié, après l’écoulement d’un délai de dix (10) jours qui suit la date du refus de réception.
D- CAS OU LE DOCUMENT N’A PU ETRE REMIS A L’ADRESSE COMMUNIQUEE PAR LE CONTRIBUABLE A L’ADMINISTRATION
Lorsque le pli n’a pu être remis au contribuable à l’adresse qu’il a communiquée à l’inspecteur des impôts, suite à son envoi par lettre recommandée avec accusé de réception ou par l’intermédiaire des agents du greffe, des huissiers de justice ou par voie administrative, ce pli est considéré avoir été valablement notifié après l’écoulement d’un délai de dix (10) jours qui suit la date de la constatation de l’échec de la remise du pli précité. Il s’agit, dans ce cas, des plis retournés à l’administration avec la mention :
non réclamé ;
changement d’adresse ;
adresse inconnue ou incomplète ;
locaux fermés ;
ou contribuable inconnu à l’adresse indiquée.
Dans ce cas, les délais prescrits60 courent à compter :
de la date de retrait du pli auprès des services concernés lorsque ce retrait intervient avant l’expiration du délai de dix (10) jours qui suit la date de constatation de l’échec de remise ;
du onzième jour qui suit la date de la constatation de l’échec de la remise du pli lorsque le retrait est effectué au-delà du dixième jour qui suit la date de constatation dudit échec.
II.- PROCEDURE NORMALE DE RECTIFICATION DES IMPOSITIONS
En vertu des dispositions de l’article 220 du C.G.I., l’inspecteur des impôts peut être amené à apporter des rectifications :
aux bases d’imposition ;
aux montants des retenues en matière de revenus salariaux ;
aux prix ou déclarations estimatives, exprimés dans les actes et conventions.
Les bases, montants ou prix objets des rectifications peuvent résulter soit de la déclaration du contribuable, de l’employeur ou débirentier, soit d’une taxation d’office.
Dans ce cas, l’inspecteur notifie au contribuable les nouvelles bases d’imposition dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I. Les rectifications portant sur des impositions initiales résultant soit d’une déclaration, soit d’une taxation d’office au titre des impôts, droits et taxes doivent êtres effectuées dans le cadre de la procédure contradictoire selon les formes et règles prévues à l’article 220 du C.G.I.
Il est à préciser que la procédure contradictoire est une procédure écrite qui comporte deux phases : – l’une dite administrative ; – l’autre judiciaire.
A- PHASE ADMINISTRATIVE
La phase administrative consiste en une procédure contradictoire comprenant cinq étapes :
première notification ;
réponse du contribuable à la première notification ;
deuxième notification ;
réponse du contribuable à la deuxième notification et, éventuellement, son pourvoi devant la commission locale de taxation (C.L.T.) ;
pourvoi devant la commission nationale du recours fiscal (C.N.R.F.).
1- Première lettre de notification
L’article 220-I du C.G.I. prévoit que, dans le cas où l’inspecteur des Impôts est amené à rectifier les bases d’imposition initiales résultant soit d’une déclaration, soit d’une taxation d’office au titre des impôts, droits et taxes, il notifie au contribuable dans les formes prévues à l’article 219 du même code :
les nouvelles bases arrêtées en matière d’impôt sur les sociétés et d’impôt sur le revenu ;
les montants des droits complémentaires arrêtés en matière de T.V.A., des impôts retenus à la source et des droits d’enregistrement.
a- Contenu de la première lettre de notification La lettre de notification adressée au contribuable doit faire connaître :
en matière d’I.S., d’I.R. et de T.V.A., les motifs, la nature et le montant détaillé des redressements envisagés par période d’imposition ;
en matière de droits d’enregistrement, la nouvelle base devant servir d’assiette à la liquidation des droits ainsi que le montant des droits complémentaires résultant de cette base.
Il y a lieu de préciser que pour les cas de remise en cause de la valeur probante de la comptabilité, tels que commentés ci- dessus, la notification doit contenir, en plus des éléments cités ci-dessus, les motifs de cette remise en cause.
En cas d’insuffisance des chiffres déclarés, telle que commentée au B du VI du même chapitre I, la notification doit comporter les moyens et méthodes utilisés par l’administration pour la reconstitution du chiffre d’affaires. La lettre de notification doit en outre comporter l’assignation au contribuable d’un délai de réponse de trente (30) jours suivant la date de réception de ladite lettre pour faire parvenir à l’inspecteur son acceptation ou ses observations détaillées et motivées par nature de redressement et par période d’imposition.
b- Effets de la notification La notification a pour effet :
d’interrompre le délai de prescription
En vertu des dispositions de l’article 232-V du C.G.I., la première notification a pour effet d’interrompre la prescription quadriennale en faisant courir un nouveau délai de même nature et de même durée que celui interrompu. Il est donc nécessaire que la première lettre de notification soit notifiée à son destinataire, dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I. avant l’expiration du délai légal de prescription ;
de fixer les limites d’imposition
L’imposition établie suite à un contrôle fiscal ne peut excéder celle résultant des bases fixées dans la première lettre de notification ;
d’ouvrir un délai de réponse
L’inspecteur qui notifie au contribuable des redressements doit, en application des dispositions de l’article 220- I du C.G.I., l’inviter à produire ses observations et justifications concernant ces redressements dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la lettre de notification.
2- Réponse du contribuable à la première lettre de notification
a- Réponse du contribuable dans le délai prescrit Le contribuable dispose d’un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la lettre de notification pour donner son accord, présenter ses observations ou ses propositions sur la base qui lui a été notifiée. A cet effet, le contribuable peut adresser sa réponse, par lettre recommandée avec accusé de réception à l’inspecteur des impôts ou la déposer au service des impôts concerné, à l’adresse figurant sur la lettre de notification, dans le délai franc de trente (30) jours calculé conformément aux dispositions de l’article 245 du C.G.I. Quand la réponse est envoyée par voie postale, le cachet de la poste fait foi. Avant de procéder à l’émission des impositions ou des droits complémentaires, l’inspecteur doit nécessairement attendre la réponse du contribuable ou l’expiration du délai légal de trente (30) jours, auquel s’ajoute un délai raisonnable tenant compte du temps nécessaire à la réponse du contribuable postée le dernier jour du délai pour qu’elle parvienne à l’administration.
A ce titre, deux situations peuvent se présenter :
Acceptation de la totalité des redressements notifiés
Lorsque le contribuable accepte expressément et sans conditions la totalité des redressements notifiés, la procédure de rectification est terminée. La base imposable acceptée donne lieu à l’établissement de l’imposition correspondante qui ne peut plus être ultérieurement contestée par le contribuable.
Contestation totale ou partielle des redressements notifiés
Le contribuable qui conteste totalement ou partiellement les propositions de rectification qui lui ont été notifiées, doit adresser à l’inspecteur des impôts ses observations dans le délai légal de trente (30) jours prévu à l’article 220- I du C.G.I. Ces observations détaillées par nature de redressement et par période d’imposition doivent être présentées par écrit et comporter la signature du contribuable ou de son représentant légal. L’inspecteur examine les observations produites par le contribuable. Cet examen peut aboutir :
soit à l’abandon total des redressements notifiés ;
soit au maintien total des redressements notifiés ;
soit au maintien partiel des redressements notifiés.
Abandon total des redressements notifiés
Lorsque les observations du contribuable sur la totalité des redressements sont retenues par l’inspecteur, la base déclarée par le contribuable ou initialement retenue d’office devient définitive et la procédure contradictoire aboutit à son terme.
A cet effet, il importe de préciser que, quels que soient les éléments nouveaux dont elle disposerait ultérieurement, l’administration fiscale ne peut en aucun cas engager une nouvelle vérification pour la période concernée, au titre des impôts, droits ou taxes objet de ce premier contrôle.
Maintien total des rectifications proposées
Lorsque les observations du contribuable sur la totalité des redressements notifiés sont considérées par l’inspecteur comme non fondées, celui-ci procède à la deuxième notification dans le délai de soixante (60) jours prévu par l’article 220 – II du C.G.I.
Maintien partiel des redressements notifiés
Lorsque après examen des observations du contribuable, l’inspecteur retient en partie les redressements notifiés :
– il établit l’imposition correspondant aux redressements pour lesquels le contribuable aurait donné expressément son accord. Pour les redressements n’ayant pas fait l’objet d’observation de la part du contribuable, se conférer au commentaire prévu ci-après, au 3- b- 2ème alinéa).
– et procède à la notification des redressements dont les observations sont estimées non fondées. b- Défaut de réponse dans le délai prescrit A défaut de réponse dans le délai prescrit ou en cas de réponse hors délai, les impositions ainsi que les droits complémentaires sont émis par voie de rôle, état de produits ou ordre de recettes, sans préjudice de l’application des sanctions prévues aux articles 186 et 208 du C.G.I. Ces impositions ne peuvent être contestées que dans le cadre du recours préalable devant l’administration et dans les conditions prévues à l’article 235 du C.G.I.
3- Deuxième lettre de notification
a- Délai de notification
Conformément aux dispositions de l’article 220- II du C.G.I., lorsque les observations du contribuable parviennent à l’inspecteur dans le délai prescrit et si ce dernier les estime non fondées en tout ou en partie, il notifieau contribuable dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I., dans un délai maximum de soixante ( 60) jours, suivant la date de réception de la réponse du contribuable, les motifs de son rejet partiel ou total ainsi que la base d’imposition qui lui paraît devoir être retenue et, le cas échéant, le montant des droits et taxes.
Il y a lieu de préciser qu’a défaut d’envoi de la deuxième lettre de notification dans le délai de soixante (60) jours précité, l’administration est considérée avoir accepté les observations du contribuable. Dans ce cas, l’inspecteur établit l’imposition correspondant aux redressements que le contribuable aurait éventuellement accepté et la procédure aboutit à son terme.
b – Contenu de la lettre de notification L’inspecteur doit faire connaître au contribuable les motifs de son rejet partiel ou total ainsi que la base d’imposition qui lui paraît devoir être retenue et l’informer que cette base peut être contestée devant la C.L.T., prévue à l’article 225 du C.G.I. dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de cette deuxième lettre de notification.
Par ailleurs, concernant les redressements sur lesquels le contribuable n’a pas émis d’observations dans sa réponse à la première notification, l’inspecteur lui rappelle que ceux-ci seront considérés comme ayant été acceptés par lui et donneront lieu à une taxation immédiate, s’ils ne font pas l’objet d’observations dans sa réponse à la deuxième lettre de notification.
L’inspecteur doit analyser chacune des observations ou contre propositions du contribuable, motiver leur rejet et démontrer avec des éléments chiffrés le bien-fondé des réintégrations qu’il se propose de maintenir.
Lorsque le contribuable, en réponse à la première notification, a rejeté globalement les propositions de l’administration, sans fournir de précisions, l’inspecteur reprend dans la deuxième notification les termes de la première notification tout en lui rappelant que les bases notifiées et, le cas échéant, le montant des droits et taxes seront définitifs, s’il ne se pourvoit pas devant la C.L.T.
4- Réponse du contribuable à la deuxième lettre de notification
Le contribuable dispose d’un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la deuxième lettre de notification pour se pourvoir devant la C.L.T. Suite à cette deuxième lettre de notification, quatre (4) situations peuvent se présenter pour le contribuable :
Absence de réponse à la deuxième notification dans le délai de trente (30) jours ou réponse hors délai
Dans ce cas, la base notifiée devient définitive et l’inspecteur établit l’imposition qui ne peut être contestée que dans les conditions prévues par les dispositions de l’article 235 du C.G.I.
Acceptation expresse de la totalité des propositions
Lorsque le contribuable donne son acceptation expresse aux propositions de l’administration dans le délai prévu par la loi, la base devient définitive. Les règles applicables en cas d’accord suite à la deuxième lettre de notification sont identiques à celles déjà définies ci-dessus pour la première notification.
Acceptation partielle des redressements
Les redressements notifiés pour lesquels le contribuable donne son accord express, ainsi que ceux n’ayant pas fait l’objet d’observations de sa part donnent lieu à une imposition immédiate.
Demande de pourvoi devant la C.L.T.
Dans ce cas, la procédure est poursuivie devant la C.L.T. pour les redressements contestés, conformément aux dispositions de l’article 225- I du C.G.I. En effet, le contribuable peut demander le pourvoi devant la C.L.T. dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la deuxième lettre de notification, en application des dispositions de l’article 220- II du C.G.I.
Lorsque dans sa réponse à cette deuxième lettre de notification le contribuable formule des observations sans demander expressément le recours devant la commission, l’inspecteur établit l’imposition sur les bases arrêtées dans la deuxième lettre de notification. Cette imposition peut être contestée dans les conditions prévues à l’article 235 du C.G.I.
En vertu des dispositions de l’article 220- III du code précité, les requêtes de pourvoi devant la C.L.T. sont adressées par les contribuables à l’inspecteur.
Ce dernier doit adresser ces requêtes à la C.L.T dans le délai maximum de quatre (4) mois61 avec les documents relatifs à la procédure contradictoire lui permettant de statuer sur l’affaire qui lui est soumise.
Ainsi, l’administration dispose d’un délai maximum de quatre (4) mois pour la transmission des recours formulés par les contribuables auprès de la C.L.T., en application des dispositions de l’article 220-III du C.G.I.
Ce délai court à compter de la date de notification à l’Administration du pourvoi du contribuable devant ladite commission.
A noter que ces dispositions sont applicables aux requêtes et documents adressés par les contribuables à la commission locale de taxation à compter du 1er janvier 2011.
Par ailleurs, l’article 7 de la loi de finances n° 48-09 pour l’année budgétaire 2010 prévoit que les documents relatifs à la procédure contradictoire comprennent notamment, l’avis de vérification, la lettre informant le contribuable de la clôture de l’opération de vérification, les lettres de notification (1ère et 2ème lettre de notification), les accusés de réception ou les certificats de remise en main propre et les réponses du contribuable. Cette disposition s’applique aux recours introduits devant la C.L.T. à compter du 1er janvier 2010.
5- Pourvoi devant la C.N.R.F.
Les dispositions de l’article 220- IV du C.G.I. prévoient que les décisions de la C.L.T. peuvent faire l’objet d’un recours devant la C.N.R.F. soit par le contribuable, soit par l’administration. Le recours doit être exercé dans un délai maximum de soixante (60) jours suivant la date de la notification de la décision de la C.L.T.
Le point de départ du décompte du délai de recours devant la C.N.R.F est constitué, aussi bien pour l’administration que pour le contribuable, par la date de notification au contribuable de la décision de la C.L.T., en application des dispositions de l’article 220- IV du C.G.I.
En règle générale, le recours devant la C.N.R.F. ne peut s’exercer qu’après décision de la C.L.T. Cependant, une dérogation a été apportée à ce principe par les dispositions de l’article 225 (II- A- 6e alinéa) du C.G.I.
En effet, lorsque à l’expiration du délai de vingt quatre (24) mois prévu par l’article 225 (II- A- 5e alinéa) du C.G.I. la C.L.T. n’a pas pris de décision, l’inspecteur informe le contribuable, dans les formes prévues à l’article 219 du même code, de l’expiration du délai précité et de la possibilité d’introduire un recours devant la C.N.R.F. dans un délai de soixante (60) jours à compter de la date de réception de l’avis. Il convient de préciser que le délai de vingt quatre (24) mois commence à courir à compter de la date de réception par l’inspecteur de la demande du pourvoi devant la C.L.T.
En application des dispositions de l’article 220 (IV- 2e alinéa) du C.G.I., le recours adressé à la C.N.R.F. doit être présenté par :
le contribuable, par lettre recommandée avec accusé de réception sous forme de requête adressée directement à la commission nationale. Cette requête doit définir l’objet du désaccord et contenir un exposé des arguments invoqués;
l’administration, par le Directeur des Impôts ou la personne déléguée par lui à cet effet dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I.
Le défaut de recours dans le délai de soixante (60) jours précité devant la C.N.R.F. est considéré comme une acceptation tacite de la décision de la C.L.T. qui devient alors définitive. En conséquence, les impositions seront émises et ne peuvent être contestées que par voie judiciaire conformément aux dispositions de l’article 242 du C.G.I. relatif à la procédure judiciaire suite au contrôle fiscal. Lorsque le contribuable ou l’administration saisit la C.N.R.F., celle-ci :
en informe l’autre partie dans les formes prévues à l’article 219 précité dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception du recours, en lui communiquant copie de la requête dont elle a été saisie ;
demande à l’administration, dans les formes prévues à l’article 219 précité, de lui transmettre les documents relatifs aux actes de la procédure contradictoire lui permettant de statuer sur l’affaire qui lui est soumise62 dans le délai de trente (30) jours suivant la date de réception de ladite demande. (Cf., fonctionnement de la C.N.R.F.).
Ainsi, la C.N.R.F. doit demander à l’administration fiscale de lui transmettre uniquement les documents relatifs à la procédure contradictoire lui permettant de statuer sur l’affaire qui lui est soumise, au lieu de transmettre tout le dossier fiscal comme c’était le cas avant l’entrée en vigueur de la loi de finances pour l’année budgétaire 2009.
Ces documents relatifs à la procédure contradictoire comprennent, notamment les copies de l’avis de vérification, de la lettre informant le contribuable de la clôture de l’opération de vérification, des lettres de notification (1ère et 2ème lettre de notification), de la décision de la C.L.T et la lettre de notification y afférente ou de la lettre d’information pour défaut de prise de la décision par la C.L.T dans le délai de vingt quatre (24) mois, etc., des accusés de réception ou des certificats de remise en main propre et des lettres de réponse du contribuable.
Cette disposition s’applique aux recours introduits devant la C.N.R.F. à compter du 1er janvier 2009, conformément aux dispositions de l’article 7 (VI- 13) de la loi de finances pour l’année budgétaire 2009 ;63
informe les parties de la date à laquelle elle tiendra sa réunion, trente (30) jours au moins avant cette date dans les formes prévues à l’article 219 précité.
A défaut de communication des documents précités par l’administration dans le délai prescrit, les bases d’imposition ne peuvent être supérieures à celles :
déclarées ou acceptées par les intéressés, s’ils ont présenté leur recours devant la C.N.R.F. dans le délai légal ;
fixées par la C.L.T., en l’absence du recours du contribuable devant la C.N.R.F. Ces bases s’entendent des redressements entérinés par la C.L.T. et des réintégrations réputées de droit et sur lesquelles cette commission s’est déclarée incompétente, en application de l’article 220- V du C.G.I.
6- Emission immédiate des impositions
En vertu des dispositions de l’article 220- VI du C.G.I., sont immédiatement émis par voie de rôle, état de produits ou ordre de recettes, les droits supplémentaires, les majorations, les amendes et les pénalités y afférentes découlant des impositions établies :
pour défaut de réponse à la 1ère ou à la 2ème lettre de notification ou de recours devant la C.L.T. ou la C.N.R.F. dans les délais prescrits ;
pour les redressements n’ayant pas fait l’objet d’observations de la part du contribuable dans sa 2ème lettre de réponse ;
après accord partiel ou total conclu par écrit entre les parties au cours de la procédure de rectification ;
après la décision de la C.N.R.F.
7- Délai fixé à la C.N.R.F. pour statuer
Le délai maximum qui doit s’écouler entre la date d’introduction d’un recours devant la C.N.R.F. et celle de la décision qui est prise à son sujet est fixé à douze (12) mois.
Dans le cas où la C.N.R.F. n’aurait pas pris de décision dans le délai de douze (12) mois précité, aucune rectification ne peut être apportée à la déclaration du contribuable ou à la taxation d’office opérée par l’administration pour défaut de déclaration ou de déclaration incomplète.
Toutefois, dans le cas où le contribuable aurait donné son accord partiel sur les bases notifiées par l’administration fiscale, ou n’aurait pas contesté les bases arrêtées par la C.L.T., si celles-ci sont supérieures aux bases déclarées ou taxées d’office, c’est la base résultant de cet accord qui est retenue.
B- PHASE JUDICIAIRE SUITE A LA PROCEDURE DE RECTIFICATION DES IMPOSITIONS
En application des dispositions de l’article 220- VII du C.G.I., les décisions devenues définitives des C.L.T. et celles de la C.N.R.F. sont susceptibles de recours devant le tribunal compétent, conformément aux dispositions de l’article 242 dudit code.
Les décisions définitives des commissions locales de taxation ou de la commission nationale de recours fiscal et celles portant reconnaissance lesdites commissions de leur incompétence64, peuvent être contestées par le contribuable, par voie judiciaire, dans le délai de soixante (60) jours suivant la date de notification des décisions desdites commissions65. L’administration peut également contester par voie judiciaire, dans le même délai, les décisions de la C.N.R.F., que celles-ci portent sur des questions de fait ou de droit. Le recours judiciaire se fait dans les formes et conditions commentées ci-dessous.
C- ACCORD A L’AMIABLE
Le contribuable ou son représentant légal peut, au cours de la procédure, conclure un accord à l’amiable avec l’administration sur les redressements notifiés. Cet accord doit être concrétisé par un écrit, signé par les deux parties et comportant :
la date de la signature de l’accord ;
le nom et la qualité des signataires ;
le montant des bases et des droits qui résultent de l’accord.
L’accord écrit doit être établi en double exemplaire dont l’un doit être remis au contribuable contre décharge ou lui être adressé, éventuellement, par courrier recommandé.
Chaque accord doit être accompagné de la lettre de désistement de la part de l’intéressé par laquelle il renonce expressément à tout recours actuel ou éventuel devant les commissions (C.L.T., C.L.C. et C.N.R.F.), l’administration ou le tribunal compétent, ainsi qu’à toute demande en restitution concernant les chefs de redressement.
L’accord peut être conclu soit avec le contribuable, soit avec son représentant légal qui doit justifier de sa qualité, soit avec la personne mandatée, qui doit présenter à l’inspecteur des impôts un mandat spécial établi à cet effet, ayant date certaine (légalisé, adoulaire ou notarié).
D- NULLITE DE LA PROCEDURE DE RECTIFICATION
L’article 220- VIII du C.G.I. prévoit deux cas de nullité susceptibles de frapper la procédure de rectification des impositions, à savoir :
en cas de défaut d’envoi au contribuable de l’avis de vérification et/ou de la charte du contribuable66 dans le délai minimum de quinze (15) jours qui précède la date fixée pour la vérification de comptabilité ;
en cas de défaut de notification de la réponse de l’inspecteur aux observations du contribuable dans le délai de soixante (60) jours suivant la date de réception de la réponse de ce contribuable à la première lettre de notification.
Les deux cas de nullité visés ci-dessus ne peuvent être soulevés par le contribuable pour la première fois devant la C.N.R.F. Ainsi, ces cas doivent être évoqués par le contribuable avant l’introduction du recours devant la C.N.R.F., en application des dispositions de l’article 220 (VIII-2e alinéa) du C.G.I. Il y a lieu de préciser qu’en cas de nullité de la procédure pour les motifs précités, l’administration peut reprendre la procédure de la manière suivante :
1) en cas de non respect du délai de quinze (15) jours prévus pour l’envoi de l’avis de vérification, l’administration peut reprendre la procédure de rectification de la base imposable, par l’envoi d’un nouvel avis de vérification au contribuable pour les exercices non prescrits ;
2) en cas d’envoi de la deuxième lettre de notification portant réponse de l’inspecteur aux observations du contribuable en dehors du délai prescrit de soixante (60) jours, l’administration peut également reprendre la procédure de rectification de la base imposable par l’envoi d’un nouvel avis de vérification au contribuable pour les exercices non prescrits.
E- APPLICATION DE LA PROCEDURE DE RECTIFICATION EN CAS DE FUSION DE SOCIETES
En cas de fusion de sociétés, la procédure normale de rectification est applicable aussi bien pour la rectification des bases d’imposition des sociétés absorbantes ou nées de la fusion que des sociétés absorbées, conformément aux dispositions de l’article 220- IX du C.G.I.
III.- PROCEDURE ACCELEREE DE RECTIFICATION DES IMPOSITIONS
La procédure accélérée est engagée pour la rectification des impositions en matière d’I.S., d’I.R. et de T.V.A. conformément aux dispositions de l’article 221 du C.G.I. Les règles de notification (contenu, délai, effet, …) et de recours régissant cette procédure sont identiques à celles prévues pour la procédure normale prévue à l’article 220 du C.G.I., à la seule différence que l’imposition, éventuellement établie, est émise sur les bases adressées au contribuable dans la deuxième lettre de notification.
A- DOMAINE D’APPLICATION DE LA PROCEDURE ACCELEREE
En matière d’impôt sur les sociétés, d’impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée, la procédure accélérée est mise en oeuvre en cas de rectification :
du résultat fiscal de la dernière période d’activité non couverte par la prescription en cas de :
cession ;
cessation totale ;
redressement ou liquidation judiciaire ;
transformation de la forme juridique d’une entreprise entraînant :
soit son exclusion du domaine de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu ;
soit la création d’une personne morale nouvelle ;
des déclarations déposées par les contribuables qui cessent d’avoir au Maroc leur domicile fiscal, ou leur principal établissement ou par les ayants droit des contribuables décédés ;
des déclarations des contribuables qui cèdent des valeurs mobilières et autres titres de capital et de créance ;
des montants des retenues déclarées par les employeurs ou débirentiers qui cessent leur activité, qui transfèrent leur clientèle ou qui transforment la forme juridique de leur entreprise ;
des impositions initiales, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de la dernière période d’activité non couverte par la prescription, en cas de cession d’entreprise ou de cessation d’activité.
B- PHASES DE LA PROCEDURE ACCELEREE
A l’issue du contrôle fiscal effectué conformément aux dispositions de l’article 212 du C.G.I., la procédure accélérée définie à l’article 221 dudit code est engagée selon les phases suivantes :
1- Première lettre de notification
Les règles applicables à cette première lettre de notification sont identiques à celles applicables à la première lettre de notification de la procédure normale.
2- Réponse du contribuable à la première notification
a- Absence de réponse ou réponse en dehors du délai légal A défaut de réponse ou en cas de réponse en dehors du délai légal de trente (30) jours suivant la date de réception de la lettre de notification, les bases notifiées sont retenues d’office et ne peuvent être contestées que dans le cadre des dispositions prévues à l’article 235 du C.G.I.
b- Réponse dans le délai légal
Acceptation expresse de la totalité des rectifications proposées par l’administration
Dans ce cas, la procédure aboutit à son terme et les impositions afférentes aux redressements proposés par l’inspecteur des impôts et acceptés expressément par le contribuable sont immédiatement établies.
Contestation de la totalité des rectifications proposées
L’examen des observations du contribuable peut aboutir :
soit à l’abandon total des redressements notifiés. Dans ce cas les bases déclarées ou initialement retenues deviennent définitives et la procédure est clôturée ;
soit au maintien total ou partiel des redressements contestés par le contribuable et dans ce cas, la procédure se poursuit comme prévu à l’article 221 -II du C.G.I.
Acceptation d’une partie des redressements et contestation de l’autre partie
Les redressements acceptés sont immédiatement taxés. Pour les rectifications contestées, la procédure se poursuit dans les conditions prévues à l’article 221 –II du C.G.I., à savoir l’envoi par l’inspecteur d’une deuxième lettre de notification.
3- Deuxième lettre de notification
Suite à la réponse du contribuable à la première lettre de notification, lorsque l’inspecteur estime non fondées en tout ou en partie les observations de celui-ci, il notifie à l’intéressé, dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I. et dans un délai de soixante (60) jours suivant la date de réception de la réponse du contribuable :
les motifs de son rejet partiel ou total ;
les bases d’imposition retenues ;
la possibilité de recours devant la C.L.T. prévue à l’article 225 du C.G.I. dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la deuxième lettre de notification.
L’inspecteur établit les impositions sur les bases notifiées au contribuable dans la deuxième lettre de notification précitée, en application de l’article 221 (II- 2e alinéa) du C.G.I.
A défaut de pourvoi devant la C.L.T., l’imposition émise ne peut être contestée que dans les conditions prévues à l’article 235 du C.G.I. relatif au droit de réclamation.
4- Réponse du contribuable à la deuxième notification et recours devant les commissions
Le contribuable dispose d’un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la 2eme lettre de notification, pour formuler expressément son pourvoi devant la C.L.T. Il convient de préciser que le recours devant la C.L.T. et la C.N.R.F. et, le cas échéant, devant le tribunal compétent s’exerce dans les conditions fixées par les dispositions de l’article 220 (III, IV, V et VII.
5- Cessation d’activité suivie de liquidation
En cas de cessation totale d’activité d’une entreprise suivie de liquidation, l’administration est en droit de vérifier la comptabilité relative aux déclarations se rapportant à toute la période de liquidation, même dans le cas où cette période dépasse le délai de prescription légal, conformément aux dispositions de l’article 232- VIII- 6° du C.G.I67.
En effet, une dérogation au délai de prescription prévu à l’article 232-I du C.G.I. est prévue dans le cas de cessation totale d’activité d’une entreprise suivie de liquidation prolongée.
La liquidation prolongée s’entend de la liquidation qui s’étale sur plusieurs exercices. Les dispositions de l’article 221-III du C.G.I. précité font obligation à l’administration de notifier le résultat de la vérification avant l’expiration d’un délai d’un an suivant la date du dépôt de la déclaration définitive du résultat final de la liquidation.
Il est à rappeler que la déclaration du résultat final doit être souscrite auprès de l’administration fiscale dans les quarante cinq (45) jours suivant la clôture des opérations de liquidation.
6- Accord à l’amiable en cours de procédure
Les règles précédemment énoncées pour la procédure normale sont également applicables en cas d’accord à l’amiable au cours de la procédure accélérée.
SECTION II- DISPOSITIONS PARTICULIERES AUX PROCEDURES DE RECTIFICATION
I- DISPOSITIONS PARTICULIERES A L’I.S. ET A L’I.R. RELATIVES AUX REGULARISATIONS DE L’IMPOT RETENU A LA SOURCE
Les dispositions de l’article 222 du C.G.I. ont institué l’application :
de la procédure de notification, par lettre d’information, des rectifications apportées au montant de l’impôt retenu à la source, que celui-ci résulte d’une déclaration ou d’une régularisation pour défaut de déclaration, au titre :
des produits des actions, parts sociales et revenus assimilés prévus à l’article 13 du C.G.I. ;
des produits de placement à revenu fixe, prévus à l’article 14 du même code ;
des rémunérations payées à des personnes physiques ou morales non résidentes prévues à l’article 15 du même code ;
des profits sur cessions de valeurs mobilières et autres titres de capital et de créance, soumis à l’impôt retenu à la source, prévus à l’article 174 (II- B) du même code ;
de la procédure contradictoire telle que prévue, selon le cas, à l’article 220 ou 221 du C.G.I., en cas de rectification de la base imposable des produits des actions, parts sociales et revenus assimilés suite à la rectification du résultat fiscal de l’impôt sur les sociétés.
A- NOTIFICATION DES REGULARISATIONS PAR LETTRE D’INFORMATION
Conformément aux dispositions de l’article 222- A du C.G.I., lorsque l’inspecteur des impôts est amené à apporter des rectifications au montant de l’impôt retenu à la source au titre des produits, profits et rémunérations cités ci-dessus, il doit notifier au contribuable chargé d’effectuer la retenue à la source, par lettre d’information et dans les formes prévues à l’article 219 du même code, les redressements effectués. Cette lettre d’information a pour objet de porter à la connaissance du contribuable concerné le détail des rectifications effectuées par l’administration.
Les rectifications précitées concernent le montant de l’impôt retenu à la source résultant soit d’une déclaration du contribuable, soit d’une régularisation pour défaut de déclaration des produits, rémunérations et profits cités ci-dessus.
Après notification, l’inspecteur établit les impositions sur les montants arrêtés par l’administration.
Les impositions établies à ce titre peuvent, toutefois, être contestées par le contribuable dans les conditions prévues à l’article 235 du C.G.I.
B- PROCEDURE CONTRADICTOIRE EN MATIERE DES PRODUITS DES ACTIONS, PARTS SOCIALES ET REVENUS ASSIMILES
En vertu des dispositions de l’article 222- B du C.G.I., lorsque la rectification du résultat fiscal en matière d’impôt sur les sociétés a une incidence sur la base des produits des actions, parts sociales et revenus assimilés, l’inspecteur notifie aux sociétés distributrices, dans les conditions prévues, selon le cas, à l’article 220 ou 221 du même code, les redressements afférents à ladite base. Il s’agit des redressements des résultats déclarés, opérés suite à un contrôle fiscal dans le cadre de la procédure de rectification. C’est le cas, notamment :
des produits dissimulés;
des rémunérations et charges non justifiées ;
ou de tous autres avantages consentis aux associés.
Ces redressements sont passibles de la retenue à la source, même s’ils ne couvrent pas les déficits déclarés. Toutefois, les redressements portant sur les amortissements et les provisions ne donnent pas lieu à l’application de l’impôt, puisque les sommes correspondantes n’ont pas été décaissées. Il en est de même, entre autres, des réintégrations portant sur :
les honoraires dûment justifiés, mais non déclarés sur un imprimé- modèle conformément aux dispositions de l’article 194 du C.G.I. ;
les paiements en espèces des charges justifiées dont le montant est égal ou supérieur à 10.000 DH, en application des dispositions de l’article 11 du même code.
L’émission des rôles concernant ces redressements ne peut avoir lieu qu’après :
accord exprès ou tacite du contribuable ;
taxation d’office effectuée dans le cadre des articles 228 et 229 du même code ;
décision non contestée de la C.L.T. ;
décision de la C.N.R.F. ;
décision définitive du tribunal, le cas échéant.
N.B. : Avant l’entrée en vigueur des dispositions de l’article 13 du L.P.F.(devenu article 222 du C.G.I), institué par l’article 22 de la loi de finances pour l’année 2005, les régularisations portant sur l’impôt retenu à la source au titre de l’I.S. ou de l’I.R. s’effectuaient sans procédure.
II.- DISPOSITIONS PARTICULIERES A L’I.R.
A- RECTIFICATION DE L’IMPOT RETENU A LA SOURCE EN MATIERE DE REVENUS SALARIAUX
En matière de revenus salariaux et assimilés, lorsque la déclaration du revenu global produite par un contribuable titulaire de revenus salariaux ou assimilés est conforme aux indications figurant sur le bulletin de paie ou tout autre document délivré par l’employeur ou le débirentier, les erreurs, omissions et insuffisances relatives à l’impôt retenu à la source ne sont pas rectifiées au nom du titulaire desdits revenus, mais au nom de l’employeur ou du débirentier, selon la procédure normale ou accélérée, en application des dispositions de l’article 223 du C.G.I.
B- RECTIFICATION EN MATIERE DE PROFITS FONCIERS
En ce qui concerne les profits fonciers et en application de l’article 224 du C.G.I, lorsqu’au vu de la déclaration du contribuable prévue à l’article 83 du même code, l’inspecteur des impôts est amené à apporter des rectifications ou à procéder à l’estimation du prix d’acquisition et/ou des dépenses d’investissement non justifiées ou de la valeur vénale des biens cédés, il doit :
notifier au contribuable la nouvelle base rectifiée, ainsi que les motifs et le montant des redressements envisagés, dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I., dans un délai maximum de quatre vingt dix (90) jours68 suivant la date de dépôt de la déclaration de celui-ci ;
l’inviter à formuler sa réponse concernant cette nouvelle base et à produire, s’il y a lieu, des justifications dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de ladite notification.
Si dans le délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la notification, le contribuable accepte la base d’imposition notifiée, l’impôt est établi par voie d’ordre de recettes à recouvrer par le receveur de l’administration fiscale69 sans préjudice de l’application des majorations et de la pénalité prévues aux articles 186 et 208 du C.G.I.
A défaut de réponse à la première notification dans le délai prescrit, l’imposition est établie par ordre de recettes70 et ne peut être contestée que dans les conditions prévues à l’article 235 du C.G.I. Si dans le délai de trente (30) jours précité, des observations ont été formulées et si l’inspecteur les estime non fondées en tout ou en partie, la procédure se poursuit conformément aux dispositions de l’article 221- II du C.G.I. relatif à la procédure accélérée de rectification des impositions.
A ce titre, l’inspecteur notifie au contribuable dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I., dans un délai maximum de soixante (60) jours suivant la date de réception de la réponse du contribuable, les motifs de son rejet total ou partiel ainsi que les bases d’imposition retenues. Il informe l’intéressé qu’il pourra contester lesdites bases devant la C.L.T. prévue à l’article 225 du même code, dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la deuxième lettre de notification. L’inspecteur établit ensuite les impositions sur les bases retenues dans la deuxième lettre de notification.
A défaut de pourvoi devant la C.L.T., l’imposition émise par ordre de recettes ne peut être contestée que dans les conditions prévues à l’article 235 du C.G.I. Le recours devant la C.L.T., la C.N.R.F. et, le cas échéant, devant le tribunal compétent s’exerce dans les conditions fixées par les dispositions de l’article 222 (III, IV, V et VII) du C.G.I. Par ailleurs, il convient de souligner que les dissimulations reconnues par les parties au contrat donnent lieu à une imposition supplémentaire par ordre de recettes dans le délai de reprise prévu à l’article 232 du C.G.I. relatif au délai de prescription.
C- RECTIFICATION DU REVENU PROFESSIONNEL DETERMINE DANS LE CADRE DU REGIME DU FORFAIT
1- Rectification du bénéfice forfaitaire
L’administration peut rectifier dans le cadre des procédures contradictoires prévues aux articles 220 et 221 du C.G.I. ou de la procédure de taxation d’office prévue à l’article 228 du même code, le bénéfice forfaitaire initialement retenu par un contribuable, ainsi que les éléments additifs audit bénéfice (tels que plus-values sur cessions ou retraits d’éléments corporels ou incorporels de l’actif), dès lors qu’elle dispose d’éléments concrets mettant en évidence l’insuffisance dudit bénéfice ou desdits éléments.
Par ailleurs, il est rappelé que l’administration peut procéder à la vérification de la sincérité des déclarations du chiffre d’affaires et des gains et plus-values divers souscrites par les contribuables forfaitaires, à partir des recoupements qu’elle peut effectuer, dans le cadre de l’exercice du droit de communication qui lui est conféré par l’article 214 du C.G.I. ou par
comparaison avec des cas similaires présentant des éléments d’appréciation identiques. Ces recoupements peuvent porter:
soit sur le montant des achats effectués par les contribuables ;
soit le montant des ventes ou des prestations de services réalisées par les intéressés ;
soit sur toute autre information permettant une appréciation objective de la sincérité du chiffre d’affaires déclaré.
2-Rectification du bénéfice minimum
Conformément à l’article 42 (3e alinéa) du C.G.I, le bénéfice minimum s’applique sans recours aux procédures de rectification de la base imposable prévues aux articles 220 et 221 du C.G.I. Lorsqu’il est établi pour la détermination dudit bénéfice minimum prévu à l’article 42 du C.G.I, que le contribuable n’a pas tenu compte d’un ou plusieurs établissements exploités par lui, l’administration peut procéder au réajustement du bénéfice minimum compte tenu des omissions constatées, en maintenant toutefois, d’une part, les valeurs locatives retenues initialement pour le calcul de la taxe professionnelle concernant le ou les établissements omis et, d’autre part, le coefficient appliqué initialement pour la détermination du bénéfice minimum déjà taxé. Il importe de préciser, cependant, que ces réajustements d’office pour cause d’omissions ne peuvent être opérés que pour le ou les établissements :
non pris en considération par l’administration lors de la détermination du bénéfice minimum ;
ou dont la taxe professionnelle établie effectivement au nom du contribuable n’a pas été contestée dans son principe, par ce dernier.
Ne peuvent donc donner lieu au réajustement d’office d’un bénéfice minimum déjà taxé, les changements apportés par l’administration aux éléments de la taxe professionnelle dans le cadre de l’actualisation d’une valeur locative déjà retenue.
3- Utilisation de la procédure de taxation d’office
Lorsque les chiffres d’affaires déclarés par un contribuable, ayant opté pour le régime du bénéfice forfaitaire ou recoupés par l’administration, dépassent pendant deux années consécutives les seuils prévus à l’article 41 du C.G.I, ce dernier est tenu de souscrire, au titre de la troisième année quelque soit le chiffre d’affaires réalisé, sa déclaration du revenu professionnel sous le régime du résultat net réel ou, en cas d’option, sous le régime du résultat net simplifié.
A défaut, l’administration recourt, dans ce cas, à la procédure de taxation d’office prévue à l’article 228 du C.G.I pour inviter le contribuable concerné à déposer sa déclaration de résultat fiscal sous le régime du résultatnet réel ou celui du résultat net simplifié, à compter de la troisième année suivant celles au cours desquelles lesdites limites ont été dépassées.
SECTION III- LES COMMISSIONS
I.- DISPOSITIONS COMMUNES
A- COMMISSIONS LOCALES DE TAXATION (C.L.T.)
Les C.L.T. sont instituées par l’administration qui en fixe le siège et le ressort, conformément aux dispositions de l’article 225- I du C.G.I. Le même article précise les compétences, la composition et le fonctionnement de ces commissions.
1- Compétences des C.L.T.
Conformément aux dispositions de l’article 225- I précité, les C.L.T. statuent sur les litiges qui leur sont soumis et doivent se déclarer incompétentes sur les questions qu’elles estiment porter sur l’interprétation des dispositions législatives ou réglementaires. Ces commissions connaissent des réclamations formulées par le contribuable sous forme de requêtes.
Il s’ensuit que la continuité de la procédure contradictoire, après la deuxième lettre de notification, est subordonnée à la condition que le contribuable ait exprimé d’une manière expresse, dans sa deuxième réponse, sa décision de porter le litige devant la commission locale de son lieu d’imposition.
Les compétences dévolues à ces commissions sont des compétences territoriales et d’attribution.
a- Compétence territoriale
Le siège et le ressort des C.L.T. sont fixés par l’administration, conformément aux dispositions de l’article 225- I du C.G.I.
A cet effet, la C.L.T. compétente à statuer sur le litige qui lui est soumis par le contribuable est celle du lieu de son imposition. Il est à rappeler que le lieu d’imposition s’entend :
pour les personnes morales, du siège social ou du principal établissement;
pour les personnes physiques, du domicile fiscal ou du principal établissement et pour les contribuables non-résidents au Maroc, du domicile fiscal élu.
Toutefois, en matière d’I.R. sur les profits fonciers et des droits d’enregistrement, la commission locale compétente est celle du lieu de situation des immeubles, des fonds de commerce ou des biens objet du contrôle.
b- Compétence d’attribution Les commissions locales connaissent de tous les litiges relatifs à la détermination des bases des impôts, droits et taxes et doivent se déclarer incompétentes sur les questions que ces commissions estiment porter sur l’interprétation des dispositions légales ou réglementaires. Elles sont donc appelées :
à confirmer ou infirmer que les motifs invoqués par les parties portent sur l’interprétation des dispositions légales ou réglementaires (article 225 (I- 3e alinéa) du C.G.I.) ;
à statuer valablement sur les questions de fait.
En revanche, les commissions locales n’ont pas à statuer :
sur les redressements ayant fait l’objet d’un accord en cours de procédure;
lorsque le contribuable, du fait de sa propre défaillance, a fait l’objet d’une taxation pour défaut de réponse dans le délai légal à la première ou à la deuxième notification ;
lorsque le contribuable répond, dans le délai, à la deuxième lettre de notification, mais ne demande pas expressément le pourvoi devant la C.L.T.
2- Composition de la C.L.T.
a- Membres de la C.L.T. L’article 225 (II- A) du C.G.I. fixe la composition de chaque C.L.T. comme suit :
un magistrat, président ;
un représentant du gouverneur de la préfecture ou de la province dans le ressort de laquelle est situé le siège de la commission ;
le chef du service local des impôts ou son représentant qui tient le rôle de secrétaire rapporteur ;
un représentant des contribuables appartenant à la branche professionnelle la plus représentative de l’activité exercée par Le contribuable requérant.
b- Désignation des représentants des contribuables Conformément aux dispositions de l’article 225 (II- B) du C.G.I., les représentants des contribuables sont désignés dans les conditions suivantes :
b-1- Recours concernant les contribuables exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale ou agricole Pour ces recours, les représentants, titulaires et suppléants, en nombre égal, sont désignés, pour une période de trois (3) ans, par le gouverneur de la préfecture ou de la province concernée, parmi les personnes physiques, membres des organisations professionnelles les plus représentatives des branches d’activités, figurant sur les listes présentées par ces organisations et, respectivement, par les présidents des chambres :
de commerce, d’industrie et de services ;
d’artisanat ;
d’agriculture ;
et maritimes.
La désignation de ces membres doit intervenir avant le 31 octobre de l’année précédant celle au cours de laquelle les membres désignés sont appelés à siéger au sein de la commission locale.
b-2- Recours concernant les contribuables exerçant une profession libérale Pour ces recours, les représentants titulaires et suppléants, en nombre égal, sont désignés, pour une période de trois (3) ans, par le gouverneur de la préfecture ou de la province concernée, parmi les personnes physiques membres des organisations professionnelles les plus représentatives figurant sur les listes présentées par lesdites organisations avant le 31 octobre de l’année précédant celle au cours de laquelle les membres désignés sont appelés à siéger au sein de la commission locale.
La désignation des représentants des contribuables visés aux b- 1) et b- 2) ci-dessus a lieu avant le 1er janvier de l’année au cours de laquelle ils sont appelés à siéger au sein des commissions locales. En cas de retard ou d’empêchement dans la désignation de nouveaux représentants, le mandat des représentants sortants est prorogé d’office de trois (3) mois au maximum.
En vertu des dispositions de l’article 225 (II- C) du C.G.I. si le mandat des représentants sortants ne peut pas être prorogé pour quelque cause que ce soit ou si au premier avril, les nouveaux représentants des contribuables ne sont pas encore désignés, le contribuable en est informé dans les formes prévues à l’article 219 du même code.
A cet effet, deux situations peuvent se présenter
le contribuable demande au chef du service local des Impôts du lieu de son imposition, dans les trente (30) jours suivant la date de la réception de ladite lettre, à comparaître devant la C.L.T. dans sa composition restreinte ne comprenant que le président, le représentant du gouverneur de la préfecture ou de la province et le chef du service local des Impôts ;
le contribuable ne répond pas ou ne demande pas, à l’expiration de ce délai, à comparaître devant ladite commission. Dans ce cas, l’administration soumet le litige à la C.N.R.F. prévue à l’article 226 du C.G.I., et en informe le contribuable dans un délai maximum de dix (10) jours suivant la date de transmission à ladite commission de la requête visée à l’article 220- III du C.G.I.
La commission peut s’adjoindre pour chaque affaire, deux experts au plus, fonctionnaires ou contribuables, qu’elle désigne et qui ont voix consultative, conformément aux dispositions de l’article 225 (II- D) du C.G.I. La commission entend le représentant du contribuable à sa demande, ou si elle estime cette audition nécessaire.
Dans les deux cas, la commission convoque en même temps le ou les représentants du contribuable et le ou les représentants de l’administration fiscale désignés à cet effet par l’administration. La commission les entend séparément ou en même temps, soit à la demande de l’une ou de l’autre partie, soit lorsqu’elle estime leur confrontation nécessaire.
Les décisions prises par les C.L.T. dans les affaires relatives à l’impôt sur le revenu, au titre des profits fonciers et aux droits d’enregistrement deviennent définitives lorsque le montant des droits en principal est inférieur ou égale à cinquante mille (50.000) dirhams, conformément à l’article 225 (II- D) du C.G.I., tel qu’il a été complété par l’article 7 de la loi de finances pour l’année budgétaire 2010. Cette mesure vise à réduire le délai de la procédure contentieuse, le nombre de dossiers présentés devant la commission nationale du recours fiscal et éviter aux contribuables les désagréments de déplacement auprès de ladite commission pour des montants de faible importance.
Il est rappelé qu’en application des dispositions de l’article 220- VII du C.G.I., les décisions devenues définitives des C.L.T. sont susceptibles de recours devant le tribunal compétent, conformément aux dispositions de l’article 242 dudit code.
3- Fonctionnement de la C.L.T.
a- Rapport de l’inspecteur
Pour chaque affaire, l’inspecteur des impôts établit un rapport faisant ressortir les propositions et les observations du contribuable et de l’administration, les différents points de litige et tous les renseignements de nature à éclairer la commission
b- Tenue de la séance La C.L.T. se réunit à l’initiative de son président.
Le président de cette commission adresse les convocations aux représentants des contribuables et de l’Administration dans un délai d’au moins quinze (15) jours avant la date fixée pour la séance71.
Le délai de quinze (15) jours susvisé est applicable aux recours introduits devant les C.L.T. à compter du 1er janvier 2011.
Lorsqu’elle le juge utile, la commission locale peut demander à l’administration de procéder à un supplément d’instruction. Mais en aucun cas, ce nouvel examen ne peut se solder par de nouvelles rectifications. C’est ainsi que la commission ne peut :
substituer ou compenser l’abandon d’un redressement, relevé lors de la notification initiale par une réintégration (de fait), relevée au niveau d’une instruction supplémentaire ;
statuer sur des points litigieux autres que ceux qui lui ont été soumis par le contribuable dans sa requête.
c- Délibération de la C.L.T.
En application de l’article 225 (II- A) précité, la commission statue valablement lorsque trois au moins de ses membres, dont le président et le représentant des contribuables sont présents. Elle délibère à la majorité des voix des membres présents.
En cas de partage égal des voix, celle du président est prépondérante.
Elle statue valablement au cours d’une seconde réunion en présence du président et de deux autres membres quelle que soit leur qualité. La commission doit fixer les bases d’imposition et se déclarer incompétente pour les questions qu’elle estime porter sur l’interprétation de la loi.
Les décisions de la C.L.T. sont consignées sur des rapports établis selon un modèle prévu à cet effet, qui doivent être dûment signés par les seuls membres habilités à statuer et ayant délibéré.
b- Tenue de la séance La C.L.T. se réunit à l’initiative de son président.
Le président de cette commission adresse les convocations aux représentants des contribuables et de l’Administration dans un délai d’au moins quinze (15) jours avant la date fixée pour la séance71.
Le délai de quinze (15) jours susvisé est applicable aux recours introduits devant les C.L.T. à compter du 1er janvier 2011. Lorsqu’elle le juge utile, la commission locale peut demander à l’administration de procéder à un supplément d’instruction.
Mais en aucun cas, ce nouvel examen ne peut se solder par de nouvelles rectifications. C’est ainsi que la commission ne peut :
substituer ou compenser l’abandon d’un redressement, relevé lors de la notification initiale par une réintégration (de fait), relevée au niveau d’une instruction supplémentaire ;
statuer sur des points litigieux autres que ceux qui lui ont été soumis par le contribuable dans sa requête.
c- Délibération de la C.L.T.
En application de l’article 225 (II- A) précité, la commission statue valablement lorsque trois au moins de ses membres, dont le président et le représentant des contribuables sont présents.
Elle délibère à la majorité des voix des membres présents. En cas de partage égal des voix, celle du président est prépondérante. Elle statue valablement au cours d’une seconde réunion en présence du président et de deux autres membres quelle que soit leur qualité.
La commission doit fixer les bases d’imposition et se déclarer incompétente pour les questions qu’elle estime porter sur l’interprétation de la loi. Les décisions de la C.L.T. sont consignées sur des rapports établis selon un modèle prévu à cet effet, qui doivent être dûment signés par les seuls membres habilités à statuer et ayant délibéré.
Le point de départ de décompte du délai de recours devant la C.N.R.F., aussi bien pour l’administration que pour le contribuable, est constitué par la date de notification de la décision au contribuable (article 220- IV du C.G.I.).
g- Recours contre les décisions de la C.L.T. devant la C.N.R.F.
Les décisions de la commission locale ainsi que les litiges pour lesquels le contribuable n’a pas formulé sa demande de comparaître devant la commission locale dans sa composition restreinte dans le délai de trente (30) jours comme prévu à l’article 225 (II- C) du C.G.I. sont susceptibles de recours devant la C.N.R.F. Ce recours peut être exercé par chacune des deux parties dans les conditions de forme et de délai prévues aux articles 220, 221, 224 et 225 du C.G.I.
h- Exécution de la décision de la commission locale dans le cas où le contribuable n’a pas exercé le recours devant la C.N.R.F.
Lorsque le contribuable n’a pas exercé le recours devant la C.N.R.F dans le délai légal de soixante (60) jours, les droits correspondant aux rectifications sur les questions estimées de fait par la C.L.T. et aux rectifications de droit sur lesquelles elle s’est déclarée incompétente sont immédiatement établis par voie de rôle, état de produits ou ordre de recettes.
L’administration conserve le droit de recours devant la C.N.R.F. pour:
la partie rejetée des redressements par la C.L.T. ;
les rectifications opérées par la C.L.T. à l’avantage du contribuable, que l’administration estime portant sur l’interprétation des dispositions légales ou réglementaires.
Trois situations peuvent être constatées :
les propositions de l’administration sont entérinées par la commission locale qui s’est déclarée par ailleurs incompétente sur les questions qu’elle estime porter sur l’interprétation des dispositions légales ou réglementaires.
Dans ce cas, les bases arrêtées par la C.L.T. et les impositions relatives aux rectifications de droit sont immédiatement établies ;
la C.L.T. statue sur l’ensemble des rectifications, y compris celles estimées par l’administration comme étant des questions de droit.
Dans ce cas, l’inspecteur :
procède à la taxation des bases arrêtées par la C.L.T. en faveur de l’administration ;
peut exercer le recours devant la C.N.R.F. pour :
les rectifications relatives à des questions de fait et que la C.L.T. a rejeté ;
les rectifications que l’administration estime porter sur l’interprétation de la loi (question de droit) et sur lesquelles il y a conflit de compétence ;
la C.L.T. a entériné l’ensemble des rectifications proposées par l’administration fiscale.
Dans ce cas, l’inspecteur procède à la taxation des bases arrêtées par la C.L.T.
4- Recours judiciaire contre les décisions de la C.L.T.
Les impositions susceptibles de recours judiciaires sont celles émises suite aux décisions de la C.L.T. devenues définitives, en l’absence de recours du contribuable devant la C.N.R.F., y compris les impositions qui découlent des questions pour lesquelles ladite commission s’est déclarée incompétente conformément aux dispositions de l’article 242 du C.G.I. A ce titre, il convient de rappeler que les décisions prises par les C.L.T. sont définitives pour les affaires relatives à l’I.R./ profits fonciers et aux droits d’enregistrement, dont le montant des droits en principal est inférieur ou égale à cinquante mille (50.000) dirhams, et sont par conséquent susceptibles d’un recours direct devant les tribunaux administratifs et ce conformément aux dispositions de l’article 225 (II- D) du C.G.I. tel que modifié par l’article 7 de la loi de finances pour l’année budgétaire 2010. La procédure de recours judiciaire est effectuée en application des articles 220 (VII) et 225 (II- D) du C.G.I.
B- COMMISSION NATIONALE DU RECOURS FISCAL (C.N.R.F.)
L’article 226- I du C.G.I. a institué une commission permanente dite Commission Nationale du Recours Fiscal (C.N.R.F.) à laquelle sont adressés les recours contre les décisions des C.L.T., les litiges prévus à l’article 225 (II- C) du même code et les recours contre les décisions des commissions locales communales prévus à l’article 227 du code précité. Cette commission, qui siège à Rabat, est placée sous l’autorité directe du Premier Ministre. Les compétences, la composition et le fonctionnement de ladite commission sont prévus par l’article 226 du C.G.I.
1- Compétences de la C.N.R.F.
La C.N.R.F. statue sur les litiges dont elle est saisie, dès lors que les recours sont exercés dans les conditions de forme et de délai prévues aux articles 220, 221 et 227 du C.G.I.
a- Compétence territoriale La C.N.R.F. siège en permanence à Rabat et traite des recours des contribuables ou de l’administration. Sa compétence territoriale couvre tout le territoire national.
b- Compétence d’attribution La compétence de la C.N.R.F. couvre :
les recours contre les décisions de la C.L.T. ;
les litiges pour lesquels le contribuable n’a pas formulé de demande de comparaître devant la C.L.T. dans sa composition restreinte comme prévu par les dispositions de l’article 225 (II- C) du C.G.I.;
les recours en cas d’absence de décisions de la C.L.T. dans le délai légal de 24 mois ;
les recours contre les décisions des commissions locales communales prévues à l’article 227 du C.G.I.
Elle doit, toutefois, se déclarer incompétente sur les questions qu’elle estime portant sur l’interprétation des dispositions légales ou réglementaires sans être tenue par les appréciations émises par les commissions locales.
En effet, une rectification jugée par la C.L.T. comme étant une question de droit peut être considérée par la C.N.R.F. comme étant une question de fait relevant de sa compétence et au sujet de laquelle elle peut statuer, sous réserve du recours de l’une ou de l’autre des deux parties devant les juridictions compétentes.
2- Composition de la C.N.R.F.
Conformément aux dispositions de l’article 226- I du C.G.I., la C.N.R.F. comprend :
sept (7)73 magistrats appartenant au corps de la magistrature, désignés par le Premier Ministre, sur proposition du Ministre de la Justice ;
trente (30) fonctionnaires74, désignés par le Premier Ministre sur proposition du Ministre des Finances, ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou économique et qui ont au moins le grade d’inspecteur ou un grade classé dans une échelle de rémunération équivalente. Ces fonctionnaires sont détachés auprès de la commission;
cent (100) personnes du monde des affaires désignées par le Premier Ministre, sur proposition conjointe des Ministres chargés du Commerce, de l’Industrie et de l’Artisanat, des Pêches Maritimes et du Ministre chargé des Finances, pour une période de trois ans, en qualité de représentants des contribuables.
Ces représentants sont choisis parmi les personnes physiques membres des organisations professionnelles les plus représentatives exerçant des activités commerciales, industrielles, de services, artisanales ou de pêches maritimes, figurant sur les listes présentées par lesdites organisations et par les présidents des chambres de commerce, d’industrie et de services, des chambres d’artisanat, des chambres d’agriculture et des chambres maritimes, et ce, avant le 31 octobre de l’année précédant celle au cours de laquelle les membres désignés sont appelés à siéger au sein de la commission nationale. En cas de retard ou d’empêchement dans la désignation des nouveaux représentants, le mandat des représentants sortants est prorogé de six mois (6) au maximum. Tout représentant des contribuables ne peut siéger à la C.N.R.F. pour un litige dont il a déjà eu à connaître en tant que membre d’une C.L.T.
3- Fonctionnement de la C.N.R.F.
La présidence et le fonctionnement de la commission sont assurés par un magistrat désigné par le Premier Ministre sur proposition du Ministre de la Justice. Dans le but d’assurer une bonne marche de la commission, son organisation administrative est fixée par voie réglementaire.
A cet effet, le décret n° 2-09-606 du 13 moharrem 1431 (30 décembre 2009) pris pour l’application de l’article 226 précité prévoit qu’un secrétaire général de la dite commission est désigné par le Premier ministre sur proposition du Ministre de l’Economie et des Finances, en vue d’assurer, sous le contrôle du président de la commission, la gestion et l’organisation administrative de la C.N.R.F., notamment :
la gestion du personnel administratif ;
la demande des éléments de la procédure auprès de l’administration fiscale ;
la répartition des dossiers entre les membres de la commission et entre les sous-commissions ;
la programmation des dossiers devant les sous-commissions ;
l’organisation des séances de délibérations des sous-commissions.
Le Président de la C.N.R.F. désigne chaque année parmi les présidents des sous-commissions un intérimaire afin de le suppléer dans la gestion de la commission, en cas d’absence ou d’empêchement, conformément aux dispositions de l’article 226 (II- 2e alinéa) du C.G.I. En application des dispositions de l’article 220- V du C.G.I., lorsque le contribuable ou l’administration saisissent la C.N.R.F, celle-ci doit,
informer l’autre partie dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I., du recours exercé en lui communiquant copie de la requête dont il a été saisi dans le délai de trente (30) jours suivant la date de réception du recours ;
demander à l’administration, dans les mêmes formes prévues à l’article 219 précité, de lui transmettre les documents relatifs aux actes de la procédure contradictoire et afférents 75 à la période litigieuse dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de ladite demande.
Les documents précités doivent être remis directement à la C.N.R.F. contre récépissé. Lorsque l’administration ne transmet pas ces documents dans le délai prescrit, les bases d’imposition ne peuvent être supérieures à celles :
déclarées ou acceptées par le contribuable lorsque celui-ci a présenté son recours devant la C.N.R.F. dans le délai légal ;
fixées par la C.L.T., en l’absence du recours du contribuable devant la C.N.R.F. Ces bases s’entendent des redressements entérinés par la C.L.T. et des réintégrations réputées de droit et sur lesquelles cette commission s’est déclarée incompétente, en application de l’article 220- V du C.G.I.
Dans le cas où la C.N.R.F. a été saisie dans les conditions et délais prévus par la loi, le président de la commission :
confie les recours, pour examen, à un ou plusieurs fonctionnaires ;
répartit les dossiers constitués par ces derniers entre les cinq (5) sous-commissions prévues à l’article 226 du C.G.I.;
fixe la date de la réunion des sous-commissions ;
convoque les représentants des contribuables, dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I., au moins quinze (15) jours avant la date fixée pour les réunions.
4- Composition et fonctionnement des sous-commissions
La C.N.R.F. se subdivise en sept (7)76 sous-commissions délibérantes. Chaque sous-commission est composée :
d’un magistrat président ;
de deux fonctionnaires tirés au sort parmi ceux qui n’ont pas instruit le dossier soumis à délibération ;
de deux représentants des contribuables.
Les fonctionnaires ayant instruit les dossiers soumis à délibération assistent, avec voix consultative, en qualité de secrétaires rapporteurs, aux réunions des sous-commissions qui délibèrent. En application des dispositions de l’article 226-III du C.G.I, le secrétaire rapporteur est choisi en dehors de deux fonctionnaires membres de la sous-commission.
Chaque sous-commission tient autant de séances que nécessaire. Elle convoque obligatoirement, dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I., le ou les représentants du contribuable et le ou les représentants de l’administration fiscale désigné(s) à cet effet en application de l’article 226 (III- 3e alinéa) du même code.
Elle les entend séparément ou en même temps soit à la demande de l’une ou de l’autre partie, soit lorsqu’elle estime la confrontation nécessaire. La sous-commission peut s’adjoindre dans chaque affaire un ou deux experts, fonctionnaires ou non, qui ont voix consultative. Elle ne peut en aucun cas prendre ses décisions en présence des représentants des deux parties ou des experts. Les règles de validité à observer en matière de délibération des sous-commissions sont les suivantes :
les sous-commissions délibèrent valablement en présence du président et au moins deux autres membres parmi ceux visés à l’article 226 -I du C.G.I.77;
en cas de partage égal de voix, celle du président est toujours prépondérante ;
les décisions des sous-commissions doivent être détaillées et motivées et sont notifiées par le magistrat assurant le fonctionnement de la C.N.R.F. aux parties, dans les formes prévues à l’article 219 du C.G.I. dans les six (6) mois qui suivent la date de la décision en application des dispositions de l’article 226 (III, 5e alinéa) du C.G.I.;
le délai maximum qui doit s’écouler entre la date d’introduction d’un recours devant la C.N.R.F. et celle de la décision qui est prise à son sujet est fixé à douze (12) mois comme prévu audit article 226 (III- 6e alinéa).
Si à l’expiration du délai précité, la décision de la C.N.R.F. n’a pas été prise, aucune rectification ne peut être apportée aux résultats déclarés par le contribuable ou à la base d’imposition retenue initialement par l’administration en cas de taxation d’office pour défaut de déclaration ou déclaration incomplète, en vertu des dispositions de l’article 226- IV du C.G.I. Toutefois, dans le cas où le contribuable aurait donné son accord partiel sur les bases notifiées par l’administration ou en l’absence d’observations de sa part sur les chefs de redressements notifiés par l’administration, c’est la base résultant de cet accord partiel ou des chefs de redressements précités qui est retenue pour l’émission des impositions. Sont considérées comme ayant été également acceptées par le contribuable, les bases arrêtées par la C.L.T. et non contestées par lui devant la C.N.R.F.
5- Recours judiciaire
En application des dispositions de l’article 226 – V du C.G.I., le recours judiciaire peut être exercé soit par le contribuable, soit par l’administration dans les conditions et délais prévus à l’article 242 du C.G.I.
a- Recours exercé par le contribuable
Le contribuable peut contester, par voie judiciaire, les impositions émises suite aux décisions de la C.N.R.F. et celles établies d’office par l’administration, d’après la base qu’elle a notifiée du fait de la reconnaissance par ladite commission de son incompétence. Ce recours doit être exercé dans le délai de soixante (60) jours suivant la date de notification de la décision de la C.N.R.F.
b- Recours exercé par l’administration 78
L’administration peut également contester, par voie judiciaire dans le même délai, les décisions de ladite commission, que celles-ci portent sur des questions de droit ou de fait.
Ce recours doit être exercé dans le même délai de soixante (60) jours suivant la date de notification de la décision de la C.N.R.F.
c- Epuisement de la procédure devant les commissions 79 L’article 226-VI du C.G.I. précise que le recours ne peut être intenté, à la fois, devant les tribunaux et les commissions locales de taxation ou la commission nationale du recours fiscal.
Cette mesure a pour objectif d’amener les contribuables à poursuivre jusqu’à son terme la procédure engagée devant les commissions locales de taxation et la commission nationale du recours fiscal avant d’enclencher la procédure judiciaire, afin d’éviter les problèmes nés des recours intentés, à la fois, devant les tribunaux et les commissions précitées.
Ces dispositions s’appliquent, en cas d’émission des impositions avec possibilité pour le contribuable de se pourvoir devant la C.L.T., notamment dans les cas de :
procédure accélérée de rectification des impositions (art. 221 du C.G.I) ;
régularisation de l’impôt retenu à la source (art. 222-A du C.G.I) ;
rectification en matière de profits fonciers (art. 224 du C.G.I) ;
Dans ces cas, deux situations peuvent se présenter :
Soit que le contribuable ne se pourvoit pas devant la C.L.T., auquel cas, l’imposition déjà émise ne peut être contestée que dans le cadre du recours préalable devant l’administration, en application de l’article 221- II- troisième alinéa du C.G.I. ;
Si le contribuable n’accepte pas la décision rendue par l’administration, il peut saisir le tribunal dans le délai de trente (30) jours suivant la date de notification de cette décision.
De même, il peut saisir le tribunal dans le même délai suivant la date de l’expiration du délai de réponse de six (6) mois suivant la date de la réclamation, en cas de défaut de réponse de l’administration, en application de l’article 243 du C.G.I.
Soit que le contribuable se pourvoit devant la C.L.T. et, dans ce cas, il ne peut intenter en même temps un recours devant le tribunal.
Après décision de la C.L.T., le contribuable peut :
intenter un recours devant la C.N.R.F. et, dans ce cas, il ne peut saisir le tribunal qu’après décision de cette commission ;
ou bien saisir directement le tribunal dans le délai de soixante (60) jours suivant la date de notification de la décision de la C.L.T, devenue définitive pour défaut de recours devant la C.N.R.F., en application de l’article 242 du C.G.I.
Les dispositions du paragraphe VI de l’article 226 du C.G.I. s’appliquent aux recours introduits devant les tribunaux à compter du 1er janvier 2009, conformément aux dispositions de l’article 7 (VI- 14) de la loi de finances pour l’année budgétaire 2009.
II.- DISPOSITIONS PARTICULIERES A L’IMPOT SUR LE REVENU AU TITRE DES REVENUS AGRICOLES : RECOURS CONTRE LES DECISIONS DE LA C.L.C.
Aux termes des dispositions de l’article 227 du C.G.I., les décisions de la C.L.C. sont susceptibles de recours devant la C.N.R.F. Ce recours peut être effectué par :
le président de la chambre d’agriculture ;
ou le Directeur des Impôts ou la personne déléguée par lui à cet effet.
Le délai de recours par les parties en litige est de soixante (60) jours suivant la date de réception de la notification de la copie du procès-verbal. Le défaut de recours devant la C.N.R.F. donne lieu à l’émission des impositions sur les bases arrêtées par ladite commission.
Ces impositions peuvent faire l’objet d’un recours judiciaire, dans les conditions prévues à l’article 242 du C.G.I.